НДФЛ

Объектом обложения НДФЛ является доход, полученный физическим лицом при купли-продажи ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами раскрывает ст.

В отношении реализации ценных бумаг, которые относятся к разным категориям в соответствии с п. 1 ст. 214.1 НК РФ, налоговая база определяется отдельно.

ст. 214.1 НК РФ п. 3 предусматривает два метода определения доходов от операций купли-продажи ценных бумаг:

1) как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком;

2) как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Второй метод применяется, только если невозможен первый.

При этом налогоплательщик при продаже ценных бумаг может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, в случае если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально (ст. 220 НК РФ).

То есть имущественные налоговые вычеты предоставляются, если произведенные расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг по тем или иным причинам не могут быть подтверждены документально. Иными словами действующим законодательством не предусмотрен выбор налогоплательщиком метода расчета налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг.

В Письме ФНС России от 27.04.2005 N 04-1-04/276 "О налогообложении операций с ценными бумагами" сообщается, что поскольку НК РФ не оговорен состав расходов, наличие которых допускается при предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета, следовательно, имущественный налоговый вычет не применяется, если у налогоплательщика может быть подтвержден хотя бы один из произведенных им расходов.

В п. 3 ст. 214.1 НК приведен перечень документально подтвержденных расходов налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.

К указанным расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

При совершении сделки купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности, исчисление и уплата НДФЛ с доходов, полученных налогоплательщиком от продажи имущества, находившегося в его собственности, производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со ст.

По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях настоящей главы относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг".

В целях налогообложения законодателем установлено единственное условие по признанию полученного убытка: "размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг".

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется в порядке, установленном п. п. 4 - 6 ст. 214.1 НК РФ, с учетом требований п. 7. А именно налоговая база по НДФЛ определяется как доход, полученный по операциям с ценными бумагами уменьшенный на величину убытка и (или) величину имущественного вычета.

Ставка налога равна 13%.

2. Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов, дивидендов и материальной выгоды

Согласно пп.1 п.1 ст.208 НК РФ, проценты (в том числе по ценным бумагам), полученные от российских организаций, облагаются налогом на доходы физических лиц. В п.25 ст.217 НК РФ сказано, что проценты по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ не облагаются налогом.

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Дивиденды физических лиц, полученные от российских организаций, облагаются налогом у источника по пониженной ставке - 9 процентов (пп.1 п3 ст.284 НК РФ. При этом сумма дивидендов, облагаемых налогом, уменьшается на дивиденды, полученные ранее эмитентом в текущем и предыдущем налоговых периодах (ст.ст.214 и 275 НК РФ). То есть налогоплательщику необходимо вести учет полученных им дивидендов нарастающим итогом за два года.

В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка, установленная соответственно пп. 2 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ. то есть 15%.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Пример: Фирме А причитаются дивиденды по акциям фирмы Б в размере 100 000 руб. (обе фирмы российские). А сама фирма А объявила своим акционерам дивиденды в размере 50 000 руб., в том числе иностранцам - 30 000 руб.

Дивиденды к получению (100 000 руб.) будут обложены налогом у источника выплаты по ставке 6 процентов, и фирма А получит на свой счет 94 000 руб. Из 50 000 руб., которые фирма А сама платит своим акционерам, 30 000 руб. в любом случае будут облагаться налогом по ставке 15 процентов (дивиденды иностранных акционеров).

Для дивидендов российских акционеров (оставшиеся 20 000 руб.) придется сделать специальный расчет. Из этих 20 000 руб. надо вычесть 100 000 руб. (дивиденды к получению). Разница этих сумм отрицательная, поэтому фирма А вообще не будет удерживать налог с дивидендов, которые она платит своим акционерам.

Если процент по ценной бумаге получен в виде дисконта, то эмитент может удержать налог, только когда физическое лицо у него же, и приобретало эту ценную бумагу. В других случаях размер дисконта, полученного физическим лицом, неизвестен налоговому агенту.

Отдельным объектом налогообложения является материальная выгода при покупке ценных бумаг по ценам ниже рыночных. При этом цена приобретения определяется "с учетом предельной границы колебаний" рыночной цены (п.4 ст.212 НК РФ). Предельная граница колебаний устанавливается федеральным органом, регулирующим рынок ценных бумаг. В настоящее время это ФКЦБ России.

Следует отметить, что согласно п.14 ст.40 НК РФ рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой "Налог на прибыль" НК РФ. Иными словами, при расчете НДФЛ с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг необходимо определять рыночные цены по правилам гл.25 НК РФ (ст.280).

Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается "дата приобретения" ценной бумаги (ст.223 НК РФ). Приобретением ценной бумаги является переход права собственности на нее. Для эмиссионных ценных бумаг это происходит в момент приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги.

Налог на прибыль

Согласно п.3 ст.280 НК РФ, налоговая база по доходам от реализации ценных бумаг рассчитывается налогоплательщиком отдельно от основной налоговой базы. При этом все ценные бумаги делятся на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

Данные условия являются исчерпывающими для признания ценной бумаги обращающейся или не обращающейся для налогообложения прибыли.

По ценным бумагам (за исключением государственных и муниципальных ценных бумаг) в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из:

· цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;

· суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

· суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Порядок принятия для целей налогообложения цены реализации или иного выбытия установлен п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ.

К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:

- расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК);

- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК);

- оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.

На финансовый результат при реализации (выбытии) ценных бумаг относятся расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг по данной категории.

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала (п.7 ст.280 НК РФ).

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом перенос убытков по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг, соответственно, в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

НДС

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг и инструментов срочных сделок.

Операции банка по покупке-продаже ценных бумаг от своего имени и за свой счет не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Если же банк выступает посредником и осуществляет операции по покупке-продаже ценных бумаг по договору на брокерское обслуживание (договору комиссии, договору поручения, агентскому и иному аналогичному договору), осуществляет депозитарное обслуживание по договору на депозитарное обслуживание, то получаемое банком вознаграждение облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Налогообложение операций с ценными бумагами представлены в таблице 12.

Таблица 12