Специфика исчисления НДФЛ по операциям с ценными бумагами

При осуществлении операций с ценными бумагами одной из сторон могут выступать физические лица. В соответствии со ст. 209 «Объект налогообложения» НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный физическими лицами:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговым кодексом определены отдельные виды доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ. В соответствии со ст. 208 «Доходы от источников в Российской Федерации и источников за пределами Российской Федерации к таким доходам относятся:

дивиденды и проценты, полученные от российской организации или иностранной организации;

доходы от реализации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации.

Физическое лицо может иметь долю в уставном капитале, в том числе акции акционерного общества. Организация (акционерное общество) по результатам финансового года может принять решение о выплате дивидендов. При этом срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов.

В соответствии с п. 2 ст. 214 при выплате дивидендов российская организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате.

Ставки НДФЛ применяются в соответствии со ст. 224 «Налоговые ставки» НК РФ.

В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, применяется ставка НДФЛ в размере 9%.

В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, применяется ставка НДФЛ в размере 15%.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговый агент перечисляет в бюджет сумму удержанного НДФЛ в следующие сроки:

- не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов или перечисления суммы дивидендов со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

- не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - при непосредственной выплате дивидендов в денежной форме;

- не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - в случае выплаты дивидендов в натуральной форме.

При получении дивидендов от источников за пределами Российской Федерации физическое лицо исчисляет и уплачивает самостоятельно по ставке 9%.

Физическое лицо, получающее дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму НДФЛ на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

НДФЛ по операциям с ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены ст.

При реализации ценных бумаг физическими лицами объектом налогообложения является финансовый результат, который исчисляется по каждой операции с ценными бумагами и по каждой совокупности соответствующего вида (категории) операций с ценными бумагами по окончании налогового периода. Финансовый результат определяется как разность между полученными доходами и произведенными расходами.

Доход от реализации ценных бумаг равен сумме, полученной от совершения операции, если расчеты осуществлены в денежной форме. При расчетах за реализованные ценные бумаги в натуральной форме доходом признается рыночная стоимость ценных бумаг. Если налогоплательщик имеет долговые ценные бумаги, по которым в соответствии с условиями выпуска этих ценных бумаг выплачиваются проценты (купоны, дисконты), то такие доходы также рассматриваются как доходы, полученные по операциям купли-продажи (погашения) ценных бумаг.

К расходам, связанным с реализацией (выбытием) ценных бумаг, относятся расходы налогоплательщика, которые фактически произведены и документально подтверждены. В состав таких расходов, в частности, включаются затраты, связанные с приобретением, хранением и реализацией (выбытием) ценных бумаг. При этом расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по каждой совокупности видов (категорий) операций с ценными бумагами, признается убытком. При определении налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг положительный финансовый результат, полученный по одним операциям с данной категорией ценных бумаг, уменьшается на отрицательный финансовый результат, полученный по другим операциям с данной категорией ценных бумаг.

Перенос убытков на будущее допускается только по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ. Убытки, полученные по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, на будущие периоды не переносятся. Налогоплательщикам дано право переносить убытки на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие периоды производится в той очередности, в которой они были получены. Нормы, касающиеся переноса убытков на будущее по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, применяются к убыткам, полученным начиная с 2010 г. Убытки, возникшие по таким операциям до 1 января 2010 г., на будущие налоговые периоды не переносятся.

Налоговыми агентами по НДФЛ по операциям с ценными бумагами, а также по операциям РЕПО и займа ценных бумаг признаются:

- доверительный управляющий;

- брокер;

- иное лицо, осуществляющее в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок.

Выполнение функций налогового агента осуществляется на основании соответствующего договора с налогоплательщиком:

- договора доверительного управления;

- договора на брокерское обслуживание;

- договора поручения;

- договора комиссии;

- агентского договора.

НДФЛ по операциям РЕПО

Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, определены ст. 214.3 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 214.3 база по НДФЛ в отношении операций РЕПО определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов по совокупности всех операций РЕПО за налоговый период. При этом доходы и расходы определяются следующим образом.

1) Если физическое лицо выступает продавцом по первой части РЕПО (п. 4 ст. 214.3 НК РФ).

Необходимо определить разницу между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО. Если разница отрицательная, то в соответствии с ст. 214.3 НК РФ у продавца возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами. Он включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница положительная, то у продавца возникает расход в виде процентов по займу, полученному денежными средствами. Он уменьшает доход от операций РЕПО и доход, полученный в результате купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. При этом расходы нормируются. Для этого используется действующая на дату выплаты процентов ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, - в отношении расходов, выраженных в рублях. В отношении расходов, выраженных в иностранной валюте, применяется показатель, равный 9%.

2) Если физическое лицо выступает покупателем по первой части РЕПО (п. 5 ст. 214.3 НК РФ).

Необходимо определить разницу между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО. Если разница положительная, то в соответствии с ст. 214.3 НК РФ у покупателя возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному денежными средствами. Он включается в состав доходов, полученных по операциям РЕПО. Если же разница отрицательная, то у покупателя возникает расход в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами. Данный расход уменьшает доход от операций РЕПО и доход от операций с ценными бумагами, полученными в рамках операций РЕПО. Расходы нормируются так же, как в отношении продавца.

Следует отметить, что при определении доходов и расходов по общему правилу применяется фактическая цена реализации ценных бумаг с учетом накопленного процентного дохода, независимо от их рыночной цены (абз. 4 п. 2 ст. 214.3 НК РФ).

Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - для расходов, выраженных в рублях, и исходя из 9% - для расходов, выраженных в иностранной валюте.

Если по итогам налогового периода расходы превысили доходы, налоговая база по операциям РЕПО равна нулю. При этом на сумму превышения можно уменьшить в том же налоговом периоде доходы от купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, и доход от сделок с ценными бумагами, полученными в рамках операций РЕПО. Для этого применяется следующая пропорция: отношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО и обращающихся на ОРЦБ, к общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, и равно стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО и не обращающихся на ОРЦБ, к общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО.

Согласно правилам ст. 214.3 НК РФ датой получения дохода, а также датой осуществления расхода по операциям РЕПО является дата фактического исполнения либо прекращения обязательств участников по второй части РЕПО (п. 10 ст. 214.3 НК РФ).

Если вторая часть РЕПО не исполнена в установленный в договоре срок или не исполнена по истечении года после наступления срока исполнения первой части РЕПО, то в целях ст. 214.3 НК РФ вторая часть РЕПО признается неисполненной (абз. 5 п. 2 ст. 214.3 НК РФ). Это означает, что участники операции РЕПО должны будут учесть доходы и расходы от реализации ценных бумаг в рамках первой части РЕПО в порядке ст. 214.1 НК РФ. Доходы и расходы необходимо будет признать на дату исполнения первой части РЕПО исходя из рыночных цен на ценные бумаги. Если таковых нет, то применяются расчетные цены (абз. 6 п. 2 ст. 214.3 НК РФ). Порядок определения рыночных и расчетных цен на ценные бумаги предусмотрен п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ.

Налоговые ставки по операциям РЕПО применяются в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Физические лица налоговые резиденты Российской Федерации платят НДФЛ по ставке 13% в отношении всех доходов, связанных с договором РЕПО. При этом дивиденды по акциям облагаются по ставке 9%. Физические лица нерезиденты платят НДФЛ по ставке 30%, а в отношении дивидендов по акциям применяется ставка 15%.

НДФЛ по операциям займа ценными бумагами

Особенности налогообложения доходов физических лиц по договору займа ценными бумагами определены ст. 214.4. «Особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами».

Передача ценных бумаг в заем физическим лицом оформляется договором займа. В соответствии с п. 2 ст. 214.4 НК РФ срок договора займа ценными бумагами не должен превышать одного года. В договоре займа ценными бумагами выплата процентов по займу должна предусматриваться в денежной форме.

Налоговая база по операциям займа ценными бумагами определяется как доходы в виде процентов, полученные в налоговом периоде по совокупности договоров займа, по которым налогоплательщик выступает кредитором, уменьшенные на величину расходов в виде процентов, уплаченных в налоговом периоде по совокупности договоров займа, по которым налогоплательщик выступает заемщиком.

Доходы по договору займа признаются кредитором в соответствии с условиями, согласованными сторонами.

Расходы на выплату процентов по займу ценными бумагами принимаются к учету для целей исчисления НДФЛ не в полном объеме. Предельная величина расходов в виде процентов в рублях принимается в размере ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза. По процентам в иностранной валюте предельная величина - 9%.

В период действия договора займа ценными бумагами эмитент может выплачивать доходы. Процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы кредитора.

В случае ненадлежащего исполнения (неисполнения) операции займа ценными бумагами происходит переквалификация сделки и стороны определяют налогооблагаемую базу по НДФЛ в соответствии с общим порядком, установленным ст. 214.1 НК РФ.

Ненадлежащее исполнение (неисполнение) операции займа ценными бумагами наступает в случае:

- превышения годичного срока возврата займа;

- если в договоре не указан срок возврата ценных бумаг;

- возврата займа денежными средствами (иным имуществам), а не ценными бумагами

Договор займа ценными бумагами может содержать процедуру урегулирования взаимных требований. Такая процедура должна быть проведена в течение 30 дней по истечении даты возврата займа.

В соответствии с п. 7 ст. 214.4 в результате проведения процедуры урегулирования взаимных требований стороны признают доходы (расходы) от продажи (приобретения) ценных бумаг, не возвращенных по договору займа по правилам, установленным ст. 214.1 на дату завершения переговоров.

Вопросы для самопроверки

1. Какие особенности определения налогооблагаемой базы при продаже ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг?

2. В чем заключаются особенности определения налога на прибыль при продаже ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг?

3. Какие особенности исчисления налога на прибыль по государственным и муниципальным ценным бумагам.

4. Каков порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по операциям РЕПО?

5. Каков прядок исчисления налога на прибыль по операциям займа ценными бумагами?

6. Как исчисляется налог на доходы физических лиц по операциям РЕПО?

7. Как исчисляется налог на доходы физических лиц по операциям займа ценными бумагами?

Нормативные документы к теме 6

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000).

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51 -ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994).

3. Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от 04.10.2010) «О рынке ценных бумаг» (принят ГД ФС РФ 20.03.1996).

4. Приказ ФСФР РФ от 15.06.2005 № 05-21/пз-н (ред. от 10.11.2009) «Об утверждении Положения о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.07.2005 № 6769).

5. Приказ Минфина РФ от 05.08.2002 № 80н «Об утверждении Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 26.08.2002 № 3728).