Специфика налогообложения прибыли по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами

Особенности исчисления налога на прибыль по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами определены ст. 281 «Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами» НК РФ.

В зависимости от эмитента государственные ценные бумаги подразделяются на:

1) государственные ценные бумаги государств-участников Союзного государства (выпуск осуществляется от имени Российской Федерации или Республики Беларусь);

2) государственные ценные бумаги субъекта РФ (выпускает субъект РФ);

3) муниципальные ценные бумаги (выпускает муниципальное образование).

Государственными и муниципальными ценными бумагами, выпущенными в соответствии с российским законодательством, могут быть только эмиссионные ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств (иного имущества или имущественных прав), а также процентов от их номинальной стоимости в установленные сроки (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 136-ФЗ).

По государственным и муниципальным ценным бумагам организации могут получать процентный доход, приходящийся на время владения. Процентный доход по ГМЦБ должен отражаться отдельно от других видов доходов, в т. ч. по ценным бумагам.

Процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг. По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

При продаже, ином выбытии (погашении) ГМЦБ у организаций возникает доход, который облагается по ставке 20%.

В соответствии со ст. 281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ГМЦБ цена продажи (сумма погашения) учитывается без процентного (купонного) дохода. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

Определение процентного дохода различно при кассовом методе и методе начисления.

Если организация закрепила в учетной политике применение кассового метода, то в соответствии с п. 6 ст. 328 «Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам» НК РФ процентный доход определяется следующим образом:

1) при продаже ценной бумаги, по которой эмитент не выплачивал проценты, процентный доход определяется как разница между НКД, полученным от покупателя ЦБ, и НКД, уплаченным продавцу при приобретении ЦБ;

2) если между датой реализации ценной бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, то датой получения дохода признает- ся дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой НКД, уплаченного продавцу;

3) при продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика эмитентом был выплачен процентный доход, который был включен в состав дохода, доходом признается сумма НКД, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Если организация закрепила в учетной политике применение метода начисления, то в соответствии с п. 7 ст. 328 «Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам» НК РФ процентный доход определяется следующим образом:

1) при условии, что в отчетном (налоговом периоде) эмитент не выплачивал проценты, процентный доход определяется в зависимости от владения или продажи.

Если организация не продает ГМЦБ, то в отчетном (налоговом) периоде на последнее число признается сумма процентного дохода. Сумма процентного дохода определяется как разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

Если ГМЦБ реализована до окончания отчетного (налогового) периода, то сумма процентного дохода определяется как разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на дату продажи, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода.

2) если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент выплачивал проценты (погашал купон) впервые в отчетном (налоговом) периоде, то облагаемый процентный доход включает две составляющие:

- доход в виде процентов, исчисленный и учтенный при выплате (погашении) за минусом суммы НКД, исчисленного на конец предыдущего налогового периода;

- НКД, исчисленный на конец отчетного (налогового) периода;

3) если в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент выплачивал проценты (погашал купон) не в первый раз, то облагаемый процентный доход включает две составляющие:

- доход в виде процентов, исчисленный и учтенный при выплате (погашении);

- НКД, исчисленный на конец отчетного (налогового) периода.

Порядок уплаты налога с доходов в виде процентов по ГМЦБ определен пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ, в соответствии с которым при получении доходов в виде процентов от покупателя организация самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль.

Информация о видах ценных бумаг, по которым предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, определена Приказом Минфина России от 05.08.2002 № 80н.

К таким ценным бумагам относятся:

1. Облигации федеральных займов.

2. Государственные краткосрочные бескупонные облигации.

3. Облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации.

4. Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа.

5. Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным в п. 1-4 Перечня.

6. Муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии, и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации.

Налог с процентных доходов по этим ценным бумагам, облагается по ставкам, установленным п. 4 ст. 284 НК РФ (15, 9 и 0%), и уплачивается в бюджет получателем дохода в течение десяти дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход.

При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (купонного) дохода, налогоплательщик - получатель доходов - самостоятельно начисляет и уплачивает налог с таких доходов по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.

6.4.