7.1. Формирование резерва в бухгалтерском учете

Резерв по сомнительным долгам представляет собой один из видов, так называемых, оценочных резервов. Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:

резервы под снижение стоимости материальных ценностей;

резервы под обесценение вложений в ценные бумаги;

резервы по сомнительным долгам.

Создание таких оценочных резервов в бухгалтерском учете вытекает из требования осмотрительности, предъявляемого к учетной политике организации, составляемой в целях ведения бухгалтерского учета. Согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98", принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности.

Иначе говоря, составляя приказ об учетной политике в целях бухгалтерского учета, налогоплательщик должен предусмотреть методику расчета сумм оценочных резервов.

В Положении по ведению бухгалтерского учета, являющегося бухгалтерским нормативным документом, в пункте 70 сказано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

В Письме Минфина Российской Федерации от 15 октября 2003 года N 16-00-14/316 "О сомнительном долге организации" указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. То есть, по мнению Минфина Российской Федерации, задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва, иными словами, резерв создается в бухгалтерском учете только под задолженность покупателей.

Что касается бухгалтерского учета, то здесь законодательство четко не определяет, как часто нужно создавать этот резерв и каким образом рассчитывать его сумму.

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

На основании пункта 11 ПБУ 10/99 отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации прочими расходами.

На наш взгляд, удобнее всего в бухгалтерском учете делать все так же, как и в налоговом учете.

Особенностью резерва по сомнительным долгам является то, что в отличие от остальных видов создаваемых резервов для обобщения информации по данному виду резерва Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" предусмотрен специальный счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63

- сформирован резерв по сомнительным долгам.

Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 62

- получены денежные средства;

Дебет 63 Кредит 91-1

- отражено списание суммы резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей проводкой:

Дебет 63 Кредит 91-1

- списаны неиспользованные суммы.

Пример

На основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности в организации было решено создать резерв сомнительных долгов. Он был создан в сумме 200 000 руб. в связи с неплатежеспособностью дебитора. Задолженность предприятия-дебитора 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Налоговая база по НДС, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации определяется "по отгрузке".

Бухгалтерские проводки по реализации продукции:

Дебет 62 Кредит 90-01

- 236 000 руб. - отражена реализация;

Дебет 90-03 Кредит 68

- 36 000 руб. - отражен НДС от реализации;

Дебет 68 Кредит 51

-36 000 руб. - произведена оплата НДС в бюджет.

Бухгалтерские проводки по созданию резерва по сомнительным долгам:

Дебет 91-02 Кредит 63

- 200 000 руб.

Бухгалтерские проводки, сделанные по списанию дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности:

Дебет 63 Кредит 62

- 200 000 руб. - списание за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 91-02 Кредит 62

- 36 000 руб. - списание дебиторской задолженности на разницу между полной суммой задолженности и суммой резерва (236 000 - 200 000);

Дебет 007

- 236 000 руб. - списание в убыток дебиторской задолженности неплатежеспособных дебиторов.

Задолженность будет учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания.