Тема 2. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Целью аудита операций с основными средствами является проверка правильности оценки основных средств, отражения в учете операций по движению основных средств, начислению амортизации и отражения затрат на ремонт основных средств предприятия.

Для достижения цели аудита необходимо последовательное решение следующих задач:

- изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, их состава и структуры;

- подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с основными средствами;

- подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;

- установление объемов, выполненных ремонтов основных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

- подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

- оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.

Источниками информации при осуществлении проверки являются:

- Положение об учетной политике предприятия;

- договоры купли-продажи основных средств;

- акты приемки законченного строительства объектов основных средств приемочной комиссией (ф. № КС-14), в случае возведения объектов основных средств организацией;

- акты о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. № ОС-1);

- акты о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а);

- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1б);

- акты о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС -14);

- акты о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15);

- акты о выявленных дефектах оборудования (ф. № ОС-16);

- накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2);

- акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3);

- инвентарные карточки учета объекта основных средств (форма № ОС-6) и инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а);

- инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б);

- акты о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4);

- акты о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);

- акты о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б); разработочные таблицы (форма № 6 по расчету сумм амортизационных отчислений);

- дефектные ведомости;

- наряд-заказ на ремонт основных средств;

- договоры на передачу, получение в аренду основных средств;

- учетные регистры по счетам 01, 02, 03, 20, 25, 26, 07, 08, 97, 91, 98 и др .;

- Главная книга;

- Бухгалтерская отчетность организации - бухгалтерский баланс и баланс; приложения к нему.

Следует отметить, что вышеназванные формы первичной учетной документации должны быть утверждены Приказом руководителя организации и Приказом по Учетной политике.

Приступая к проверке, аудитору следует обращать особое внимание на соответствие практики учета основных средств требованиям следующих нормативных актов: Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [12], утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (в ред. приказа МФ РФ № 147н от 12.12.2005 г.); Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н [53]; 25-й главы «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса РФ [2].

В процессе аудита основных средств аудитор должен выяснить:

1) выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств одновременно следующие условия, сформулированные в ПБУ 6/01 (в ред. приказа МФ РФ № 147н от 12.12.2005 г.):

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных объектов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

2) обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;

3) организован ли эффективный аналитический учет основных средств;

4) ведутся ли инвентарные карточки;

5) соблюдается ли график документооборота по движению основных средств;

6) правильно ли построен и ведется налоговый учет операций с основными средствами.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр производственных помещений или опрос сотрудников предприятия. В процессе изучения учетных данных (инвентарных карточек) аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т. д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обратить внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные получают на основании технических паспортов и актов приема-передачи основных средств и сопоставляют с записями по счету 01 «Основные средства» и информацией из инвентарных карточек.

Далее необходимо установить соответствие остатков по синтетическим счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками», 91 «Прочие доходы и расходы», отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и бухгалтерского баланса. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия. При этом следует проанализировать, привело ли соответствующее искажение в бухгалтерском учете к занижению или завышению налогооблагаемой базы по налогу на имущество, и сделать соответствующий перерасчет.

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.

Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а нетипичных - сплошным методом. Отражение в учете операций по оприходованию основных средств проверяется на основании различных договоров (купли-продажи, учредительных, дарения, мены и т.д.) и актов приема-передачи основных средств. Кроме первичных документов источником информации являются обороты по счетам. Аудитор должен проверить соблюдение корреспонденции счетов, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. Все затраты, связанные с приобретением, созданием объектов основных средств и доведением их до состояния возможного использования собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом должна соблюдаться следующая корреспонденция счетов:

Дт 08 Кт 60 - оприходованы полученные от поставщика объекты основных средств;

Дт 19 Кт 60 - отражен в учете НДС, подлежащий уплате поставщику основных средств, согласно счету-фактуре;

Дт 08 Кт 98 - оприходованы по рыночной стоимости безвозмездно полученные основные средства;

Дт 08 Кт 75 - оприходован объект основных средств, полученный в качестве взноса в уставный капитал организации;

Дт 08 Кт 10, 23, 70, 69, 76, 71 - списаны в качестве капитальных расходов затраты на транспортировку и доведение объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию.

На основании указанных бухгалтерских записей аудитор проверяет формирование первоначальной стоимости объектов основных средств.

После принятия основных средств к учету и оформления акта приемки-передачи делается бухгалтерская запись Дт 01 Кт 08. На счете 01 «Основные средства» основные средства будут числиться до момента их выбытия или списания с баланса организации вследствие операций по выбытию объектов. На основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов проверяется своевременность зачисления объектов в состав основных средств.

Операции по списанию основных средств отражаются в учете на основании актов приема-передачи основных средств и актов на списание основных средств. При этом основанием для отражения выбытия основных средств может быть их продажа (договор купли-продажи), безвозмездная передача некоммерческим организациям (договор дарения), передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации (учредительные документы), прекращение использования вследствие морального или физического износа (приказ руководителя предприятия и заключение экспертной комиссии), ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации (приказ руководителя организации), выявление недостачи или порчи при инвентаризации, иные случаи.

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период. Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [12].

Применение одного из этих методов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. При определении срока амортизации предприятие должно исходить из срока полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Он определяется исходя из технических характеристик объекта основных средств, условий эксплуатации и предполагаемого физического и морального износа. Срок полезного использования в целях налогообложения определяется предприятием самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ. Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные для отнесения активов к основным средствам и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб.

за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов [12]. Для проверки соблюдения этого положения ПБУ 6/01 аудитор должен изучить положения приказа по учетной политике, инвентарные карточки, акты приема- передачи основных средств, а также организацию надлежащего контроля за движением этих объектов для обеспечения сохранности их в производстве и при эксплуатации.

Проверяя начисление амортизации, аудитору следует учитывать, что амортизация не начисляется по:

- объектам основных средств некоммерческих организаций;

- объектам жилищного фонда;

- объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам;

- продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

- многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, и т. д.

По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов, аудитор выясняет правомерность применения методики расчета и норм амортизации и определение величины амортизационной стоимости объектов. Аудитор также проверяет корреспонденцию счетов по начислению амортизации по объектам основных средств.

Следующим направлением аудита операций с основными средствами является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооружений, правомерности и своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. При этом аудитор должен учитывать, что затраты на ремонт основных средств могут отражаться одним из следующих способов:

1. В соответствии с нормами действующего законодательства (П5У 6/01) при проведении всех видов ремонтных работ затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли.

2. При проведении внеплановых ремонтов расходы по их осуществлению могут относиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списываться на затраты предприятия в течение периода, оставшегося до конца отчетного года.

Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться, в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного назначения - на прочие расходы.

В ходе проверки аудитору следует убедиться, правильно ли сформирована проектно-сметная документация на проведение ремонта и выяснить не производится ли под видом ремонта новое строительство, модернизация и реконструкция действующих основных средств. Эти затраты должны относиться на капитальные вложения, учитываться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и на основании формы № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств» увеличивать первоначальную стоимость основных средств. В бухгалтерском учете должна быть сделана запись Дт 01 Кт 08. Если объект основных средств имеет несколько частей, учитываемых как отдельные инвентарные объекты и имеющие разный срок полезного использования, аудитор проверяет, чтобы замена каждой такой части при восстановлении учитывалась как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. Данная ситуация является особенно актуальной при замене отдельных частей таких объектов основных средств, как морские суда.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов, проверки арифметических расчетов, обоснованности примененных коэффициентов определяется восстановительная стоимость объектов и сравнивается со стоимостью, указанной в ведомости переоценки. Если переоценка осуществлялась не по коэффициентам, то рыночная стоимость объектов должна быть подтверждена документами.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере инвентаризации либо об эффективной системе внутреннего контроля. Для подтверждения того или иного мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств. При этом в состав выборки включаются легкореализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации.

При проверке налогообложения операций с основными средствами аудитор должен рассмотреть следующие вопросы:

1. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Первоначальная стоимость основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета определяется одинаково. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок по состоянию на 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению предприятия и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). Величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженная предприятием в учете в 2002 году, не признается доходом (расходом) предприятия в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. Проведенные предприятием переоценки в последующих отчетных периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ, также не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации [2].

2. Правильность включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп.

Аудитор должен проверить, соответствует ли срок полезного использования, исходя из которого начисляется амортизация в целях налогообложения, тем срокам, которые приведены в классификации основных средств, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации № 1 от 01.01.2002 г. (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 09.07.2003 г. № 415).

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в амортизационные группы:

1 группа - срок полезного использования от 1 до 2 лет включительно;

2 группа - срок полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

3 группа - срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

4 группа - срок полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

5 группа - срок полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

6 группа - срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

7 группа - срок полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

8 группа - срок полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9 группа - срок полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

10 группа - срок полезного использования свыше 30 лет.

Если аудитор обнаружит, что на предприятии не соответствуют принятые сроки полезного использования установленным классификационным группам, он должен определить степень влияния этой ошибки на сумму амортизационных отчислений а, следовательно, на величину расходов в целях налогообложения.

3. Методы и порядок расчета сумм амортизации.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется предприятиями ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Линейный метод начисления амортизации может применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам предприятие вправе применять один из методов, указанных в п. 1 статьи 259 НК РФ (т.е. линейный или нелинейный). Аудитор должен изучить приказ по учетной политике в целях налогообложения и проверить, соблюдается ли предприятием выбранный метод начисления амортизации по группам объектов основных средств [2].

В процессе аудиторской проверки возникают следующие типичные ошибки:

- несвоевременное оприходование основных средств;

- неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств;

- начисление износа по полностью амортизированным объектам основных средств;

- отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;

- некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств;

- неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;

- формальное проведение инвентаризаций основных средств;

- переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен, и т.д.

4. Начисление НДС при реализации основных средств, а также восстановление принятого к возмещению НДС по приобретенным основным средствам при передаче их в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

При проверке данного вопроса аудитор должен пользоваться положениями 21 главы Налогового кодекса РФ, введенными в действие с 01.01.2006 года.

Вопросы и задания по теме

1. Назовите источники информации и нормативную базу для аудита операций с основными средствами.

2. Назовите основные направления аудита при проверке наличия основных средств на предприятии.

3. Назовите основные направления аудита движения основных средств с указанием источников информации и методов получения аудиторских доказательств.

4. Определите перечень основных направлений аудита налогообложения операциях с основными средствами и источники информации для него.

5. Сформируйте план и программу аудита операций с основными средствами.

<< | >>
Источник: Василенко М.Е.. АУДИТ [Текст] : учебное пособие / М.Е. Василенко, Т.В. Варкулевич, Владивостокский государственный университет экономики и сервиса. - Владивосток : Изд-во ВГУЭС,2014. - 204 с.. 2014
Вы также можете найти интересующую информацию в научном поисковике Otvety.Online. Воспользуйтесь формой поиска:

Еще по теме Тема 2. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ:

  1. Аудит операций движения основных средств и нематериальных активов
  2. Тема 9. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ОПЕРАЦИЙ С ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ 9.1. Аудит кассовых операций
  3. Лекция 4. АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ Организационные основы аудита расчетных операций
  4. Аудит оценки основных средств и нематериальных активов
  5. Аудит правильности отнесения предметов к основным средствам и нематериальным активам
  6. Аудит кассовых операций
  7. Аудит операций по акционированию банков
  8. Аудит операций банка с векселями
  9. Аудит операций банка с депозитными сертификатами
  10. Аудит операций банка с государственными краткосрочными облигациями
  11. Аудит залоговых операций банка с ценными бумагами
  12. Аудит посреднических или трастовых операций банка с ценными бумагами
  13. Тема 2. Основные средства предприятия и показатели их использования
  14. Аудит операций по выпуску банками облигационного займа
  15. Аудит денежных средств на счетах в банках
  16. Аудит денежных средств на счетах в банках
  17. Статья 16.24. Незаконные операции с временно ввезенными транспортными средствами Комментарий к статье 16.24
  18. Тема 2. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ
  19. Основные принципы и элементы аудита